Interpretacja fiskusa dotycząca paragonów (wyrok NSA)

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił kasację spółki, która nie zgadzała się na interpretację fiskusa dotyczącą paragonów.
Zdaniem NSA na paragonach muszą być umieszczone nazwy jednostkowe. Ewidencja powinna więc być prowadzona w sposób na tyle szczegółowy, by umożliwić stosowanie prawidłowej stawki podatku VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy zarówno obrotu, jak i kwot podatku należnego. Wskazana na paragonie nazwa towaru lub usługi musi być na tyle zindywidualizowana, aby można było na jej podstawie, w połączeniu z ceną, dokładnie określić, jaki został zakupiony towar czy usługa. Dopiero tak skonstruowana nazwa zagwarantuje konsumentowi, zgodnie z art. 111 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, m.in. prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawienia dowodu potwierdzającego jej wykonanie. W ocenie Sądu stosowanie na paragonach nazw grupowań towarów i usług według klasyfikacji PKWiU, powyższych wymogów nie spełnia.

Sygn. akt I FSK 63/09.
Oddalenie Skargii kasacyjnej.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1155/08 w sprawie ze skargi H. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę

Uzasadnienie

Pismem z dnia 26 września 2006r. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT".

W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że ewidencjonuje sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Na paragonach fiskalnych w informacji dotyczącej nazwy towarów podane są nazwy grup towarowych z odpowiednimi stawkami podatku od towarów i usług np. na paragonach rejestrujących sprzedaż gazet, czasopism i innych periodyków nazwy tych towarów oznaczone są jako "prasa 0%", "prasa 7%" oraz "prasa 22%". Wyjaśniła, że w przypadku pozostałego asortymentu na paragonach rejestrujących sprzedaż drukują się nazwy jak np. tytoń, akcesoria tytoniowe, akcesoria do fajek, chusteczki higieniczne. Podkreśliła także, że określiła nazwy towarów zgodnie z klasyfikacją PKWiU, w której zawarte są nie szczegółowe nazwy towarów, lecz nazwy grup towarów. Ponadto wskazała, iż ustawa o VAT, z której wynika obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących w zakresie stosowania właściwych stawek podatkowych, odwołuje się także do PKWiU. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że będące w jej posiadaniu kasy rejestrujące mają stosowne homologacje wydane przez Ministra Finansów, a zatem spełniają kryteria i warunki techniczne wynikające z w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) - dalej "rozporządzenie".

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy stosowanie w kasach rejestrujących nazw towarów, spełnia dane wymagane do zamieszczenia na paragonie fiskalnym określone w § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia paragon fiskalny drukowany przez kasę rejestrującą winien zawierać nazwę towaru lub usługi. Stwierdził, że skoro przepisy ustawy o VAT nie określają co należy rozumieć przez "nazwę" towaru lub usługi, odwołać należy się do słownikowego znaczenia tego słowa. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN nazwa to wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś. Wskazał, że celem regulacji jest zapewnienie rzetelnego i szczegółowego udokumentowania każdej sprzedaży towaru lub usługi dokonanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że stosowana na paragonie fiskalnym nazwa powinna być przypisana sprzedawanemu towarowi w taki sposób, aby jednoznacznie go identyfikować, a także w taki sposób, aby na tej podstawie można było dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar. W oparciu o powyższe organ pierwszej instancji wyjaśnił, że dla prawidłowego stosowania kas rejestrujących niezbędne jest precyzyjne określenie nazw sprzedawanych towarów i usług. Podkreślił, że im szerszy asortyment w danej grupie towarów (usług), to wymaga on bardziej szczegółowego określenia nazwy towaru lub usługi w celu jej prawidłowej identyfikacji. Reasumując stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że stosowane przez Spółkę oznaczenia towarów nie identyfikują ich w sposób jednoznaczny i precyzyjny.

Pismem z dnia 3 stycznia 2007r. Spółka złożyła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia i wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz o potwierdzenie, że stosowane przez nią oznaczenia sprzedawanych towarów i usług spełniają wymagania § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e ww. rozporządzenia. Zdaniem Spółki odwołanie się przez ustawodawcę bezpośrednio do PKWiU zobowiązuje podatników dokonujących ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących do konkretyzowania nazwy na paragonie fiskalnym zgodnie z nazwą towaru lub usługi znajdującą się w PKWiU. W jej opinii "nazwa towaru lub usługi" nie musi oznaczać nazwy konkretnego towaru lub konkretnej usługi, a zatem wystarczy takie zaklasyfikowanie sprzedawanego towaru lub usługi, aby jego sprzedaż została opodatkowana właściwą stawką VAT. Ponadto podkreśliła, że brak jest przepisów, które nakazywałyby podatnikowi stosować bardziej szczegółowe określenie nazwy towaru na paragonie fiskalnym, niż to, które wynika z PKWiU. Jednocześnie podniosła, iż z treści § 4 ust.1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia wynika, że nazwa musi posiadać desygnat, nie ma bowiem towaru lub usługi, która pozbawiona jest desygnatu. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdziła, że zarówno użycie na paragonie fiskalnym, nazwy posiadającej jeden desygnat, jak i nazwy posiadającej wiele desygnatów jest zgodne z § 4 ust.1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia. Spółka wyjaśniła, że podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym sprzedaż winna być dokumentowana w sposób rzetelny i szczegółowy. W jej opinii przyjęta przez nią metoda przy wystawianiu paragonów fiskalnych powoduje szczegółowe i rzetelne udokumentowanie każdej sprzedaży oraz spełnia cel § 4 ust.1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia, jakim jest konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku, oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2008r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu powtórzył argumenty organu pierwszej instancji. Podkreślił także, że z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia wynika, że warunkiem niezbędnym do stosowania kasy rejestrującej jest określenie sposobu przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług. Sposób tan zaś określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów. Podkreślił, że stosownie do treści § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatków. Konkludując wyjaśnił, że stosowane przez Spółkę oznaczenia sprzedawanych towarów na paragonach fiskalnych nie identyfikują ich w sposób jednoznaczny i precyzyjny, czyli nie jest możliwe ustalenie jaki zakupiono towar.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008r. Spółka zarzucając naruszenie § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 120 i 121 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. W uzasadnieniu ponownie wskazała, iż ustawodawca formułując § 4 ust.1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia nie zawarł dodatkowych wymogów dla określenia pojęcia nazwy towaru. W ocenie Skarżącej, skoro ustawodawca nie dookreślił co należy rozumieć przez pojęcie "nazwa", to nie ma podstaw do przyjmowania niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów rozporządzenia, tak jak to uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż nazwy towarów i usług używane przez nią na paragonach fiskalnych gwarantują klientowi prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów z uwidocznioną kwotą podatku oraz umożliwiają kontrolę przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawienia dowodu potwierdzającego jej wykonanie. Zdaniem Skarżącej do używanych nazw towarów i usług można za każdym razem przyporządkować właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Natomiast używane nazwy są co do istoty zgodne z towarem będącym przedmiotem obrotu, zaś powiązanie tej nazwy z ceną pozwala na indywidualne określenie sprzedanego towaru. W opinii Skarżącej, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, źródła stosowania nazw towarów i usług podatnik powinien szukać w przepisach o statystyce publicznej, np. w Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Zdaniem Skarżącej dla celów ewidencji sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych, PKWiU powinno stanowić zbiór nazw towarów i usług, z którego podatnik winien korzystać podczas ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b - 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie).

Na podstawie powołanych powyżej przepisów naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, lub wójt, burmistrz, starosta czy marszałek, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą zaistniałym stanie faktycznym. W myśl art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja zawiera ocenę prawna stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

We wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Spółka wskazała, iż rejestrując sprzedaż towarów za pomocą kas fiskalnych, na paragonach dokumentujących tę sprzedaż podane są nazwy grup towarów z odpowiednimi stawkami VAT, np. na paragonach rejestrujących sprzedaż gazet, czasopism i innych periodyków nazwy tych towarów oznaczone są jako "prasa 0%", "prasa 7%" oraz "prasa 22%". Spółka wniosła o potwierdzenie stanowiska, iż stosowane przez nią na paragonach fiskalnych oznaczenia towarów i usług spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 pkt 6 lit. 2 rozporządzenia.

Istotne w tej sprawie rozporządzenie Ministra Finansów wydane zostało na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania przez podatników, uwzględniając: 1) potrzebę zabezpieczenia zaewidencjonowanych danych; 2) konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie; 3) optymalne, również dla danego typu obrotu, rozwiązania techniczne dotyczące konstrukcji kas. Treść art. 29 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r., na podstawie którego wydane zostało rozporządzenie była identyczna z treścią art. 111 ust. 9 obecnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004 r. Po wejściu w życie nowej ustawy o podatku VAT do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7 i 9, w myśl art. 165 ustawy o VAT, zachowały moc przepisy dotychczasowe, wydane na podstawie art. 29 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT z 1993r.. Mimo więc wydania będących przedmiotem badania przepisów wykonawczych przed wejściem Polski do Unii, wobec zachowania przez nie nadal mocy obowiązującej, powinny być one interpretowane z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej.

Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, o której mowa w art. 109 ustawy o VAT, a przede wszystkim w jego ust. 3 (vide Ustawa o VAT - Komentarz Z. Modzelewski, G. Mularczyk - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 s. 841 i n.). Ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Skoro jest to forma ewidencji, to powinna być na tyle szczegółowa, żeby nie było problemów z określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania. Celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencja prowadzona na podstawie kasy rejestrującej tak, jak każda inna ewidencja prowadzona przez podatnika podatku VAT, ze względu na treść art. 112 ww. ustawy powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten w powiązaniu z art. 111 ust. 1 i art. 109 ust. 1-3 ustawy o VAT wypełnia dyspozycję art. 22 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku, (obecnie art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia paragon fiskalny powinien zawierać nazwę towaru. Zgodzić należy się Skarżącą, iż ustawodawca nie zawarł dodatkowych wymogów dla określenia pojęcia nazwy towaru, w szczególności nie wskazał, iż paragony fiskalne drukowane przez kasy rejestrujące mają zawierać nazwę jednostkową towaru. Zdaniem składu orzekającego przy wykładni rzeczonego przepisu nie można jednak pomijać celu i istoty tej regulacji. Przy interpretacji określenia "nazwa towaru" użytego w § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. nie można pomijać celu prowadzenia ewidencji określonego zarówno w przepisach wspólnotowych, jak i w polskiej ustawie. Polska ustawa we wskazanych wyżej przepisach jest bowiem wypełnieniem dyspozycji art. 22 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Ewidencja powinna więc być prowadzona w sposób na tyle szczegółowy, by umożliwić stosowanie prawidłowej stawki podatku VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy zarówno obrotu, jak i kwot podatku należnego. Wskazana na paragonie nazwa towaru, lub usługi musi być na tyle zindywidualizowana, aby można było na jej podstawie, w połączeniu z ceną dokładnie określić, jaki został zakupiony towar, czy usługa. Dopiero tak skonstruowana nazwa zagwarantuje konsumentowi, zgodnie z art. 111 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT m.in. prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawienia dowodu potwierdzającego jej wykonanie. W ocenie Sądu stosowanie na paragonach nazw grupowań towarów i usług według klasyfikacji PKWiU, powyższych wymogów nie spełnia.

W sytuacji, gdy nie wszystkie gazety, magazyny, czasopisma oznaczone symbolem PKWiU 22.12 i 22.13 objęte są niższą 7 % stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 49 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdyż stawka 7 % nie dotyczy wydawnictw, w których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, a ponadto w myśl art. 146 ust. 9 ustawy o VAT w okresie wynegocjowanym przez Polskę na czasopisma specjalistyczne objęte między innymi kodem PKWiU 22.13, o określonej w tym przepisie tematyce z wyłączeniem niektórych wymienionych w ust. 4 pkt 1-7 tego przepisu publikacji i czasopism obowiązuje stawka 0 %; nazwa towaru objęta ewidencją powinna być na tyle zindywidualizowana, by nie było wątpliwości, jaka stawka podatku ma w tym przypadku zastosowanie, czy chodzi w tym przypadku o stawkę podstawową 7%, czy 0%. Używanie na paragonach jedynie nazw ogólnych takich jak np. "dzienniki", "czasopisma" nie jest więc wystarczające dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT.

Pogląd taki wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 754/07, a skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.